役員退職金は基本的に会社の経費として損金に計上することができますが、無制限に認められているわけではありません。
では、いくらまでなら会社の経費に認められるのでしょうか？
この問いに対する明確な答えはないものの、通達における判定基準や、過去に役員退職金が過大として否認された裁判例などを参考にすることはできます。
そこで今回は、役員退職金について、「損金算入の考え方」や「適正額の算定方法」、「同業類似会社の選定」、「各方法の判決の検討」、「過大とされないためのポイント」などを解説します。
実践的な節税対策については、以下のサイトをご参照ください。
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目次
役員退職金の損金算入の考え方
役員退職金とは、役員が退任・退職した後に在任中の職務執行の対価の一部の後払いとして支給される役員給与を言い、税務上は「役員退職給与」と呼んでいます。
この役員退職給与については、法人税法上、基本的には事業遂行上の経費として損金に計上することができるとされています（法法34①かっこ書）。
ただし、その支給額のうち「不相当に高額な部分」や「事実を隠蔽等して支給する部分」の金額は損金の額に算入されないことから注意が必要です（法法34②③）。
この「不相当に高額な部分」とは、退任する役員が、①法人の業務に従事した期間、②その退職の事情、③同業類似会社の役員退職給与の支給状況などに照らし、その退職した役員に対する退職給与として相当であると認められる金額を超える場合におけるその超える部分の金額をいうものと定められています（法令70②）。
上記のように、役員退職金の額が過大であるかどうかを判定する基準として、３つの基準が例示されていますが、実務上、最も重視されるのは、③同業類似会社の役員退職給与の支給状況との対比です。
そして、③同業類似会社の役員退職給与の支給状況との対比から、役員退職金の適正額を判定する場合には、「同業類似会社の選定」や「具体的な算定方法」などが論点となります。
役員退職金の適正額の算定方法
一般的な役員退職金の適正額の算定方法には、次の３つの方法があります。
| (1)平均功績倍率法 (2)最高功績倍率法 (3)１年当たり平均額法 |
(1)平均功績倍率法
平均功績倍率法とは、①役員退職給与を支給した会社と同種の事業を営み、かつ、その事業規模が類似する会社（以下、「同業類似会社」）の役員退職給与の支給事例における功績倍率の平均値（以下、「平均功績倍率」）に、退職役員の②最終月額報酬及び③勤続年数を乗じて役員退職給与の適正額を算定する方法です。
| 役員退職給与適正額 ＝ 平均功績倍率 × 最終月額報酬 × 役員勤続年数 |
(2)最高功績倍率法
最高功績倍率法とは、①同業類似会社の役員退職給与の支給事例における功績倍率の最高値（以下、「最高功績倍率」）に、退職役員の②最終月額報酬及び③勤続年数を乗じて役退職給与の適正額を算定する方法です。
| 役員退職給与適正額 ＝ 最高功績倍率 × 最終月額報酬 × 役員勤続年数 |
(3)１年当たり平均額法
１年当たり平均額法とは、①同業類似会社の役員退職給与の支給事例における役員退職給与の額をその退職役員の勤続年数で除した額（以下、「１年当たり役員退職給与額」）の平均額に、②退職役員の勤続年数を乗じて役員退職給与の適正額を算定する方法です。
| 役員退職給与適正額 ＝ １年当たり役員退職給与額の平均額 × 役員勤続年数 |
同業類似会社の選定について
同業類似会社の選定に当たっては、以下のようなことが考慮されます。
| ✓業種：日本標準産業分類の大分類及び国税庁が定める業種分類整理番号上定める中分類における同一性が考慮されます。任意会計人団体が発行するデータについては、会員の関与法人に限られ、中分類の存在を考慮していないため採用できないとされた判決があります。
✓事業規模：資本金額、売上金額、総資産価額、所得金額等の類似性が考慮されます。特に、売上金額の倍半基準（争われている法人の売上高の２倍の額、２分の１の額の範囲内の法人）が算定基準となることが多いです。 ✓地域：立地条件、経済事情の共通性が考慮されます。同一の国税局管轄内であれば合理性があるとされた判決があります。 ✓退任状況（退任事由や役職）：退任事由は普通退職か死亡退職かや、退任者の役職は常勤か非常勤か等の同一性が考慮されます。 ✓判定時期：役員が退任して役員退職給与を支給した事業年度を含め、その前後の事業年度中において役員退職給与の支払いがある会社であることが適当とされています。 |
例えば、役員退職給与の適正額が争われた岐阜地裁平成2年12月26日判決（税資181号1104頁）では、国税側が問題となった会社と同じ所轄税務署管内及び地域的経済性に鑑み近隣税務署管内において、同種の事業を営み、かつ、同様の事業規模等を有するということで、次の基準を満たす３社を同業類似会社として抽出したところ、合理性が認められると判断されています。
| ✓退任状況・判定時期：
昭和58年6月1日から昭和60年5月31日までの間に役員である代表者（創業者又は準創業者（15年以上代表取締役の職にあつた者））が退職していること。なお、調査対象会社の創業者であり代表者であった甲の退職時は、昭和59年5月であった。 ✓業種： 日本標準産業分類の大分類Ｆ－製造業のうち、中分類28－金属製品製造業から32－精密機械器具製造業までの間に含まれる事業を営んでいること。 ✓事業規模： ①売上：退任役員の退職事業年度及び前2事業年度の平均売上金額が10億円を超え80億円以下であること。なお、調査対象会社は、いずれも15億円台であった。 ②所得：退任役員の退職事業年度及び前2事業年度の平均所得金額が赤字であるものを除くこと。なお、調査対象会社の所得は、3,544万円ほどから2億6,204万円ほどであった。 ③総資産価額：退任役員の退職事業年度直前の事業年度の総資産価額が8億円以上であること。なお、調査対象会社の総資産価額は16億9,109万円ほどであった。 ④資本金：退任役員の退職事業年度直前の事業年度の資本金額が1億円以下であること。なお、調査対象会社の資本金額は9,000万円であった。 |
実務上は、同業類似会社の選定を納税者側が主体的にできないところに問題があります。
東京地裁平成25年3月22日判決（税資263号－51（順号12175）では、同業類似会社の選定が争われています。
具体的には、国税側は、調査対象会社が所在する長野県を管轄する関東信越国税局管内から、主として、売上金額を基準として倍半基準によって同業類似会社を選定しました。これに対して、納税者側は任意会計人団体が発行するデータ（TKCの月額役員報酬・役員退職金データ（Y－BAST））から同業類似会社を選定しました。
この裁判の結果、東京地裁は、国税側の主張を容認しています。
平均功績倍率法が採用された判決とは
多くの判決や裁決で、役員退職給与の適正額を算定するための合理的な方法として平均功績倍率が採用されています。
具体的に平均功績倍率法が採用された事例としては、東京高裁昭和49年1月31日判決（税資74号293頁）、最高裁昭和50年2月25日第三小法廷判決（同80号259頁）、東京地裁昭和49年12月16日判決（同77号675頁）、東京高裁昭和51年9月29日判決（同89号777頁）、長野地裁昭和62年4月16日判決（同158号104頁）、東京地裁平成25年3月22日判決（平成23年（行ウ）第421号、東京地裁令和２年２月１９日判決（平成２８年（行ウ）588号））等、多くがあります。
以下において、内容を確認すべき判決をいくつかピックアップします。
(1)東京地裁昭和55年5月26日判決（訴務月報26巻8号1452頁）
当時の全上場会社1,603社の実態調査の結果から算出された功績倍率の平均は、社長3.0倍、専務2.4倍、常務2.2倍、平取締役1.8倍、監査役1.6倍であることが示されました。
この結果を受けて、実務において法人の代表者が退職する際に支給する退職金は、功績倍率は「３倍」を目安にすることが多いです。
(2)東京地裁令和２年２月１９日判決（平成２８年（行ウ）588号）
必ずしも功績倍率3.0倍以下であれば問題ないというわけではなく、例えば、東京地裁令和２年２月１９日判決（平成２８年（行ウ）588号）においては、勤続年数34年の創業者である元代表取締役に対して、平均功績倍率「1.06倍」という低い数値が認定されています。
その他、平成１９年１１月１５日裁決・裁事７４集１４６頁では「1.9倍」や東京地裁平成２５年３月２２日判決・税資２６３号－５１（順号１２１７５）では、「1.18倍」といった例もあり、判決・裁決まで進んでしまうと、平均功績倍率が「２倍弱」と認定されてしまうリスクがあります。
(3)名古屋地裁平成2年5月25日判決（税資176号1042頁）
功績倍率に平均値を採用する論拠として、次のような旨を判示しています。
| 「最高功績倍率法によると、同業類似会社の中にたまたま不相当に過大な退職給与を支給しているものがあったときに、明らかに不合理な結論となるし、抽出された同業類似会社の功績倍率の平均値を算出することによって、同業類似会社間に通常存在する諸要素の差異やその個々の特殊性が除かれ、より平準化された数値が得られることから、平均値を用いることは、合理的であるというべきである。」 |
(4)仙台高裁平成10年4月7日判決・税資231号470頁）
平均功績倍率法について、次のような否定的な旨の判決もあります。
| 「同業類似会社の平均的な退職給与であるということはできるとしても、それはあくまでも比較的少数の対象を基礎とした単なる平均値であるのにすぎないことから、これを超えれば直ちにその超過額がすべて過大な退職給与に当たることになるわけでないのは当然であり、課税庁が主張する平均功績倍率に依拠して算定された金額をもって、これのみが合理性を有する数額であるとするのには無理がある。」 |
そのため、次に説明する「最高功績倍率法」が適用されるケースも少なからずあります。
最高功績倍率法が採用された判決とは
最高功績倍率法が採用された事例としては、東京地裁昭和51年5月26日判決（税資88号862頁）、東京高裁昭和52年9月26日判決（同95号597頁）、東京地裁昭和55年5月26日判決（同113号442頁）、東京高裁昭和56年11月18日判決（同121号355頁）、最高裁昭和60年9月17日第三小法廷判決（同146号603頁）等があります。
ただし、同業類似会社における功績倍率の最高値をもって適正額が判断されている事例については、その最高値を適用しても課税処分が維持される場合や、同業類似会社の選定が必ずしも適切でない場合など、消極的な理由で採用されることが多いです。
以下において、内容を確認すべき判決をいくつかピックアップします。
(1)東京地裁昭和55年5月26日判決（訟務月報26巻8号1452頁）
不動産の売買及び仲介幹旋等を業とする調査対象会社が、退職役員4名に対し、それぞれ1,500万円、合計6,000万円の退職給与を支給したところ、税務署長は、近隣の同業類似会社から7つの会社を選定し、その会社における退職役員13名を抽出し、その退職給与に係る功績倍率（平均は1.9倍、最高は3.0倍）を求め、調査対象会社に有利となる同業類似会社の功績倍率の最高値である3.0倍に基づき、退職役員4名の退職給与の適正額の合計を180万円と認定し、5,820万円は過大な役員退職給与に当たるとして課税処分を行ったため、その適否が争われた事件です。
同判決では、次のような旨を判示しています。
| 「認定の事実によれば、同業類似会社の選定基準は不十分のきらいがないではない（事業規模が類似する会社を抽出するには資本金額だけではなく総資産額、売上金額等も選定の基準とするのが望ましい）。ただし、抽出された7法人の期末総資産額及び売上金額を原告のそれと比較すると前者は0.6倍ないし10.8倍、後者は0.4倍ないし11.8倍と、ばらつきが大きいものの、これらの金額と功績倍率の大小との間には顕著な相関関係は見出し難く、従って少くとも、同業類似会社の功績倍率の最高値を基準として退職給与金額の相当性を判断する限りにおいては、選定基準の不十分さの故に判断の合理性が失われるものではない。
そして、抽出された同業類似会社及び退職役員の数も資料の客観性を担保するに足りるものであることから、退職役員の功績倍率の最高3.0倍を基準として調査対象会社の退職役員に対する退職給与の相当性を判断することは合理的であるというべきである。」 |
国税側による同業類似会社の選定が必ずしも適切なものとは言い難いとしながらも、功績倍率の最高値を適用したことにより、その不十分さが埋め合わされるという趣旨です。
つまり、功績倍率の最高値を適用したことが認められているが、積極的な理由により支持されたものではないということです。
なお、控訴審東京高裁昭和56年11月18日判決（行裁例集32巻11号1998頁）及び上告審最高裁昭和60年9月17日第三小法廷判決（税資146号603頁）でも、この第一審の判断を維持しています。
(2)東京地裁昭和51年5月26日判決（税資88号862頁）
遊技場等を営む調査対象会社が、取締役会において、退任する代表取締役に2,000万円、取締役に1,500万円の退職慰労金を支給することを決議し、その旨支給したとして法人税の確定申告をしたところ、税務署長は、その退職金の実際の支払額は代表取締役に対しては3,232万円程、取締役に対しては267万円程であって、代表取締役の退職金のうち1,800万円を超える1,432万円程が過大な退職給与に当たるとして課税処分を行ったため、その適否が争われた事件です。
同判決では、代表取締役及び取締役に対する実際の退職給与支給額を税務署長の主張どおり認定するとともに、提出された証拠から、功績倍率の最高値が7.5倍であることを認め、甲の最終月額報酬15万円、勤続年数16年に、功績倍率の最高値7.5を適用して甲の退職給与の適正額を計算しても1,800万円となるにすぎないから、甲に支払われた退職給与のうち、少なくとも1,800万円を超える1,432万円余は不相当に高額な部分に当たるといわなければならない旨判示しました。
なお、控訴審東京高裁昭和52年9月26日判決（税資95号597頁）も、原判決と同じ理由により、控訴を棄却しています。
１年当たり平均額法が採用された判決とは
１年当たり平均額法は、退職役員の在職期間中における法人に対する功績の程度を反映しているとされる最終月額報酬を用いない方法であることから、合理性において功績倍率法に劣ると指摘されることもあり、功績倍率法に比べて採用されている事例は少ないです。
例えば、次のような場合において、平均功績倍率法を採用すると、合理的とは言えないため、その欠点を補うものとして、１年当たり平均額法は重視されています
| ✓役員在任中の功績が大きいにもかかわらず最終月額報酬が低い場合
✓退職金支給の直前に月額報酬を大幅に増減するような場合 |
(1)札幌地裁昭和58年5月27日判決（行裁例集34巻5号930頁）
退職役員の月額報酬が低いことから功績倍率方式では適正な退職給与の額が算出されないとして、１年当たり平均額法を採用し、次のような旨を判示しています。
| 「課税庁は、退職役員に対する退職給与の適正額を算出するに当たり、平均功績倍率法及び１年当り平均額法に従って検討したが、退職役員に対する報酬が近年増額されず、同業類似会社における報酬の支給例と比較して低額であり、平均功績倍率法によって得られた金額は同業類似会社における退職給与の額と比較して低額になることから、平均功績倍率法ではなく、調査対象会社にとって有利な１年当たり平均額法を採用し、更に、その算式によって得られた6,342万円程の金額に、退職役員の勤続年数が同業類似会社における役員の勤続年数よりも若干長いことなどの功績を加味して、約10パーセントを加算した7,000万円を退職給与の適正額として認定している。
この1年当り平均額法は、調査対象会社の比較の対象となるべき同業類似会社における退職した役員の勤続年数1年当りの平均退職給与の額に、調査対象会社の退任役員の勤続年数を乗じて相当な退職給与の額を算出する方法であるが、平均功績倍率法とともに、旧法人税法36条及び旧法人税法施行令72条の趣旨に合致する合理的な算式であるというべきである。」 |
(2)昭和61年9月1日裁決（裁決事例集32集231頁）
退職給与の適正額を功績倍率により算出すべきであるとの国税側の主張を退け、１年当たり平均額法により算出することが相当であるとしましたが、功績倍率方式の適用が不適切となる場合について、次のような旨を判示しています。
| 「役員退職給与の額は、通常、その役員の会社に対する功績が最も反映される勤続年数及び最終月額報酬を基礎として算出されていると認められるところ、功績倍率を用いて算定する方法は、この勤続年数及び最終月額報酬をその計算の基礎としているから、一般的には役員退職給与の相当額の算定方法としては妥当なものであると解される。
ただし、最終月額報酬が役員の在職期間を通じての会社に対する功績を適正に反映したものでない場合、例えば、長年、代表取締役として会社の中枢にあった者が、退職時には非常勤役員となっておりその月額報酬が減額されている場合、あるいは、退職時の月額報酬がその役員の在職期間中の職務内容等からみて著しく低額であると認められる場合には、功績倍率は最終月額報酬に大きく左右される結果著しく高率となるから、比較そのものが不合理なものとならざるを得ない。 したがって、このような特段の事情がある場合には、最終月額報酬を基礎とする功績倍率を用いて算定する方法は妥当ではなく、最終月額報酬を計算の基礎としない１年当たりの退職給与の額によって算定するのがより合理的な方法として認められる。」 |
(3)東京地裁令和２年３月２４日判決（平成28年（行ウ）589号）
役員報酬が大幅に増額（追加支給）されている場合も功績倍率方式では適正な退職給与の額が算出されないとして、この1年当たり平均額法を採用し、次のような旨を判示しています。
| 「元取締役は、遅くとも平成１９年４月以降、役員報酬として月額２５万円の支給を受けていたが、退任の後である平成２５年１月１１日に、役員報酬の遡及的な追加支給がされ、その最終月額報酬は、月額２５万円の４倍に上る月額１００万円とされたものである。そして、調査対象会社は、この遡及増額につき、会社法３６１条１項の趣旨に反しない旨を主張するのみで、元取締役の役員報酬を、上記の時期に、大幅に増額する必要があった合理的な理由を何ら主張せず、これを認めるに足りる証拠もない。
このような事情に鑑みれば、元取締役の最終月額報酬である１００万円は、専ら役員退職給与の額の算定根拠を整える目的で決定及び支給されたものといわざるを得ない。 したがって、役員退職給与の適正額の算定については、功績倍率を用いた方法によることが不合理であると認められる特段の事情があるといえ、１年当たり平均額法が法人税法３４条２頃及び同法施行令７０条２号の趣旨に合致する合理的な方法になるというベきである。」 |
なお、１年当たり平均額法についても、功績倍率法と同様に、同業類似会社の平均値を採用すべきでなく、最高値（１年当たり最高額法）を採用すべきだと主張されることもありますが、その主張は過去の判決において、いまだ採用されたケースはありません。
役員退職金を過大とされないためのポイント
役員退職給与の適正額は上述の通り、「退任役員の①法人の業務に従事した期間、②その退職の事情、③同業類似会社の役員退職給与の支給状況など」に照らして判定されます。
この判定基準の中でも税務上、最も重視されるのは、③同業類似会社の役員退職給与の支給状況です。
ただし、この他社における支給状況について、会社で把握することは困難であることから、実務上は、会社であらかじめ決めている功績倍率に基づき計算を行う「功績倍率法」が採用されることが圧倒的に多いです。
このあらかじめ決めている功績倍率については、実務上、東京地裁昭和55年5月26日判決を参考に３倍と設定することが多いですが、過去の裁判では、平均功績倍率法として1.06倍が適正と判断された事例もあります。
つまり、裁判や審判所まで進むと、他社の平均功績倍率法が採用される事例が多く、否認リスクも増加することから、税務調査の現場で調査官を説得し、裁判や審判所までは進めないことが重要です。
また、国税OBの個人的な意見としては、税務調査の選定において、退職給与が１億円を超えてくると目に留まり、２億円を超えてくると選定対象にしたくなるという感覚があります。
以上を踏まえ、役員退職給与を過大とされないためのポイントは次の通りです。
| ✓原則として、「功績倍率法」を採用し、功績倍率は３倍（代表者の場合）を上限とする
✓税務調査においては、裁判や審判所まで進まない（更正を選択しない） ✓役員退職金が１億円を超える場合には、税務リスクがあることを認識し、必要に応じて、TKC等の役員退職金データ等を検討する |
役員退職金を損金に算入するためには、その他に株主総会等の決議も必要となりますが、損金算入が認められる要件については、以下の記事もご参照ください。
役員退職給与の基礎知識を解説！（計算方法、損金算入、分掌変更）
まとめ
以上今回は、役員退職金について、「損金算入の考え方」や「適正額の算定方法」、「同業類似会社の選定」、「各方法の判決の検討」、「過大とされないためのポイント」などを解説させていただきました。
役員退職金とは、役員が退任・退職した後に在任中の職務執行の対価の一部の後払いとして支給される役員給与を言います。
この役員退職金については、基本的に損金に計上することができますが、その支給額のうち、①法人の業務に従事した期間、②その退職の事情、③同業類似会社の役員退職給与の支給状況などに照らし、その退職した役員に対する退職給与として相当であると認められる金額を超える部分の金額は、過大な役員退職給与として、損金に算入できません。
役員退職金の適正額の算定方法には、次の３つの方法があります。
・平均功績倍率法：多くの判決や裁決で合理的な方法として採用されています
・最高功績倍率法：判決や裁決においては、同業類似会社の選定が必ずしも適切でない場合など、消極的な理由で採用されています
・１年当たり平均額法：判決や裁決においては、採用されている事例は少ないです
役員退職給与を過大とされないためのポイントは次の通りです。
・原則として、「功績倍率法」を採用し、功績倍率は３倍（代表者の場合）を上限とする
・税務調査においては、裁判や審判所まで進まない（更正を選択しない）
・役員退職金が１億円を超える場合には、税務リスクがあることを認識し、必要に応じて、TKC等の役員退職金データ等を検討する
高額な役員退職金は、経費として認められないリスクがあるため、出来る限り、税理士等の専門家に相談することをお勧めします。
「江東区・中央区（日本橋）・千葉県（船橋）」を拠点とする保田会計グループでは、役員退職金を活用した節税や事業承継を得意としておりますので、ご興味等ございましたら、いつでもお問合せください。
なお、役員退職金や法人保険は、自社株対策や事業承継対策にもよく活用されます。詳細については、以下の記事をご参照ください。
役員退職金を活用した事業承継対策はこちら：
役員退職金を活用した事業承継対策（株価が大幅に下がります！）
法人保険を活用した事業承継対策はこちら：
法人保険を活用した事業承継対策（株価対策、相続対策、退職金準備）