取引先の倒産などにより売掛金の回収が不能となった場合、会計上は貸倒損失を計上します。
一方で、税務上は、貸倒れの事実が認められた場合にのみ会社経費とすることができます。ただし、貸倒れの都度、その事実を認定することは困難であるとして、通達で税務上認められる貸倒損失についての一般的な基準を定めています。
そこで、今回はこの「税務上の貸倒損失が認められる3つの一般的な基準」や「各基準における注意点」などを解説します。
貸倒の処理も含めて、実践的な節税対策については、以下のサイトをご参照ください。
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目次
税務上の貸倒損失の取扱い
取引先の倒産などにより、売掛金や貸付金などの金銭債権の回収が不能となった場合、会計上は貸倒損失を計上します。
一方で、税務上は貸倒損失のうち、貸倒れの事実が認められた場合にのみ会社経費とすることができます。
ただし、貸倒れの都度、実際に貸倒れになったかどうか事実を認定することは困難であるとして、法人税基本通達で貸倒損失についての一般的な基準を定めています。この一般的な基準を満たした貸倒損失は税務上も会社経費とすることが可能となっています。
具体的な基準としては、「法律上の貸倒れ」、「事実上の貸倒れ」、「形式上の貸倒れ」の3つが定められていることから、以下では、それぞれの内容を確認します。
法律上の貸倒れ
(1)法律上の貸倒れの取扱い
金銭債権について、次に掲げる貸倒れの事実が生じた場合には、それぞれに掲げる金額を、その事実の発生した日の属する事業年度において貸倒れとして損金の額に算入します（法基通9-6-1）。
| 貸倒れの事実 | 貸倒損失に計上する金額 |
| ①会社更生法の更生計画認可の決定、民事再生法の再生計画認可の決定等があった場合 | これらの決定により切り捨てられることとなった部分の金額 |
| ②会社法の規定による特別清算に係る協定の認可の決定があった場合 | この決定により切り捨てられることとなった部分の金額 |
| ③法令の規定による整理手続によらない関係者の協議決定があった場合 | 次により切り捨てられることとなった部分の金額 ・債権者集会の協議決定で合理的な基準により債務者の負債整理を定めているもの ・行政機関又は金融機関その他の第三者のあっせんによる当事者間の協議により締結された契約でその内容が上記に準ずるもの |
| ④債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その金銭債権の弁済を受けることができないと認められる場合 （書面による債務免除） |
その債務者に対し書面により明らかにされた債務免除額 |
(2)法律上の貸倒れにおける注意点
法律上の貸倒れにおける注意点は次の通りです。
①損金経理は不要（計上時期）
法律上の貸倒れでは、損金経理が要求されていません。
そのため、会計上は貸倒損失を計上していない場合であっても、法律上の貸倒れに該当する場合には、上記表①～④の事実が発生した事業年度において、税務調整にて損金処理することになります。
②書面による債務免除は疎明資料の保存が重要
上記表①～③は債権者にとって受動的なものであるため、税務リスクは少ないですが、上記表④の書面による債務免除の切り捨ては、能動的なものであるため、税務リスクは高くなります。
そのため、書面による債務免除を行う場合には、債権者の資産状況、支払能力等による状況証拠を積み上げて、回収不能であることの合理的な判断に基づく処理であることの疎明資料を保存しておくことが重要です。
例えば、疎明資料としては、稟議書や取締役会議事録、ヒアリングメモ等が挙げられ、その中で、財政状態の推移、債権放棄の経緯、回収不能と判断した理由などを記録しておくことが有用と考えられます。
③書面による債務免除における「相当期間」とは？
上記表④の書面による債務免除において、「債務超過の状態が相当期間継続」とありますが、この「相当期間」とは形式的な年数ではなく、個別の事情に応じてその期間は異なるとされています（国税庁質疑応答事例）。
なお、通常の景気の状況における「相当期間」は、３年から５年程度とする解説書もあります。
④書面による債務免除における「債務超過」の判定は？
上記表④の書面による債務免除において、「債務超過の状態が相当期間継続」とありますが、この「債務超過」か否かの判定は、時価ベースでの実質的な財産状態により行います。
⑤書面による債務免除で使う「書面」とは？
上記表④の書面による債務免除における「書面」は、必ずしも公正証書などの公証力のある書面であることまでは要求されていませんが、内容証明郵便により交付することが望ましいとされています（国税庁質疑応答事例）。
内容証明郵便については、以下の記事もご参照ください。
債務免除で活用する内容証明郵便とは？
⑥書面による債務免除が認められない場合
債務者に対して、書面による債務免除を行った場合であっても、その免除が債務者に対する贈与と認められる場合には、寄附金として取り扱われます。
事実上の貸倒れ
(1)事実上の貸倒れの取扱い
金銭債権についてその債務者の資産状況、支払能力等から、債権金額の全額が回収できないことが明らかになった場合には、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理をすることができます（法基通9-6-2）。
(2)事実上の貸倒れにおける注意点
事実上の貸倒れにおける注意点は次の通りです
①損金経理は必要（計上時期）
事実上の貸倒れでは、損金経理が要求されています。
そのため、回収できないことが明らかになった事業年度で会計上の貸倒損失計上が必要となります。
②全額が回収不能
金銭債権の全額が回収不能な場合に限って、税務上の損金処理が認められます。
そのため、一部でも、回収可能性が残っている場合には、税務上の損金処理は認められません。
また、担保物がある場合には担保物の処分や、保証債務がある場合には保証債務の履行をした後でなければ、基本的には税務上の損金処理は認められません。
③疎明資料の保存が重要
法律上の貸倒れの書面による債務免除と同様に、貸倒処理を行う場合には、債権者の資産状況、支払能力等による状況証拠を積み上げて、債権金額の全額が回収不能であることの合理的な判断に基づく処理であることの疎明資料を保存しておくことが重要です。
例えば、疎明資料としては、稟議書や取締役会議事録、ヒアリングメモ等が挙げられ、その中で、財政状態の推移や、督促状況、回収不能と判断した理由、貸倒処理することで得られる効果などを記録しておくことが有用と考えられます。
形式上の貸倒れ
(1)形式上の貸倒れの取扱い
次に掲げる事実が発生した場合、その債務者に対して有する売掛債権について、次に掲げる金額を貸倒れとして損金経理をしたときは、これが認められます（法基通9-6-3）。
| 貸倒れの事実 | 貸倒損失に計上する金額 |
| ①継続的な取引を行っていた債務者の資産状況､支払能力等が悪化したため、その債務者との取引を停止した場合において、最後の弁済期、最後の弁済の時、または、その取引停止の時のうち最も遅い時から1年以上経過したとき（担保物のある場合を除く） | 債務者に対して有する売掛債権の額から備忘価額を控除した残額 |
| ②同一地域の債務者に対する売掛債権の総額が、取り立てのために要する旅費などの取立費用よりも少なく、支払を督促しても弁済がない場合 （少額な金銭債権の特例） |
(2)形式上の貸倒れにおける注意点
形式上の貸倒れにおける注意点は次の通りです。
①損金経理は必要（計上時期）
形式上の貸倒れでは、損金経理が要求されています。
そのため、この取り扱いを受ける事業年度で会計上の貸倒損失計上が必要となります。
なお、上記表①の取扱いについては、取引停止等から1年以上経過した日の属する事業年度での処理に限られませんが、恣意的な事業年度での貸倒損失計上は当然に税務リスクが高まりますので、注意が必要です。
②備忘価額
形式上の貸倒れでは、売掛債権の額から備忘価額（通常は１円）を控除した残額を貸倒れとして損金経理した時に税務上の損金処理が認められます。
備忘価額を付す理由は、法律上は有効に存在する売掛金について、形式的に回収不能とみる場合に、実際に債務免除が行われるまでの間は簿外資産とならないようにするためです。
③売掛債権のみが対象
上記表の取扱いについては、売掛債権のみを対象としています。そのため、貸付金その他これに準ずる債権は除かれます。
④継続的な取引のみが対象
上記表①の取扱いについては、継続的な取引を行っていた債務者に対する売掛債権のみを対象としています。
そのため、例えば、スポットでの不動産取引については、この取り扱いの適用はありませんが、継続・反復的な取引を期待していた取引で結果的に１回しかなかった取引については、この取り扱いの適用を受けることができると考えられます。
⑤少額な金銭債権の特例
上記表②の少額な金銭債権の特例のおいては、支払いを督促したにもかかわらず弁済がない場合であって、同一地域のすべての債務者に対する売掛債権の合計額と取立費用を比較し、取立費用の方が多い場合には、備忘価額を付しての貸倒処理が認められます。
なお、この特例では、債務者の資産状況、支払能力等の事情についての調査は必要とされていません。
貸倒損失は税務調査項目
貸倒損失の計上により、税負担の軽減効果はあるものの、税務調査においては、重点的に調査をされる項目になり得ます。
そのため、貸倒損失を計上する場合には、「貸倒損失が認められる3つの一般的な基準」に照らして問題ないか否か、慎重に検討した上で処理を行う必要があります。
まとめ
以上、今回は、「税務上の貸倒損失が認められる3つの一般的な基準」や「各基準における注意点」などを解説させていただきました。
税務上認められる貸倒損失には、「法律上の貸倒れ」、「事実上の貸倒れ」、「形式上の貸倒れ」の3つがあります。
これらの適用においては、それぞれ注意点があり、さらに貸倒損失は税務調査項目でもあることから、慎重に検討した上で処理を行う必要があります。
そのため、貸倒損失の計上を検討される場合には、貸倒処理や税務調査に強い「江東区・中央区（日本橋）・千葉県（船橋）」を拠点とする保田会計グループなどの専門家にご相談することをお勧めします。
なお、最近の税務調査事例については、以下の記事もご参照ください。
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